Με το γράμμα του νόμου ή ερμηνεύοντας το νόμο κατά το δοκούν; - Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών
Με το γράμμα του νόμου ή ερμηνεύοντας τον νόμο κατά το δοκούν; -Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών
Μέχρι σήμερα, πλειάδα καταξιωμένων συνάδελφων του χώρου έχει στηλιτεύσει δημοσίως (μέσα από αρθρογραφία, συνεντεύξεις, διαλέξεις, ημερίδες, κ.λπ.) το φαινόμενο που απαντάται στο Υπ. Οικ. και ακούει στο όνομα «νομοθέτηση μέσω εγκυκλίων ή διοικητικών λύσεων». Η πλειονότητα των συναδέλφων λογιστών-φοροτεχνικών έχει πέσει πολλές φορές «θύμα» της αυθαίρετης ερμηνείας νόμων ή διατάξεων από πλευράς Υπ. Οικ. Τα παραδείγματα είναι ούκ ολίγα αλλά στην παρούσα ανάλυσή μας δεν θα παραθέσουμε μια πρός μία τις εκ διαμέτρου αντίθετες ερμηνείες –σε σχέση με όσα ορίζουν οι νομοθετικές διατάξεις- που δίδονται συχνά από το Υπ. Οικ.
Αφορμή για τη σύνταξη του παρόντος στάθηκε η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013 με θέμα «Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών».
Μέχρι σήμερα, πλειάδα καταξιωμένων συνάδελφων του χώρου έχει στηλιτεύσει δημοσίως (μέσα από αρθρογραφία, συνεντεύξεις, διαλέξεις, ημερίδες, κ.λπ.) το φαινόμενο που απαντάται στο Υπ. Οικ. και ακούει στο όνομα «νομοθέτηση μέσω εγκυκλίων ή διοικητικών λύσεων». Η πλειονότητα των συναδέλφων λογιστών-φοροτεχνικών έχει πέσει πολλές φορές «θύμα» της αυθαίρετης ερμηνείας νόμων ή διατάξεων από πλευράς Υπ. Οικ. Τα παραδείγματα είναι ούκ ολίγα αλλά στην παρούσα ανάλυσή μας δεν θα παραθέσουμε μια πρός μία τις εκ διαμέτρου αντίθετες ερμηνείες –σε σχέση με όσα ορίζουν οι νομοθετικές διατάξεις- που δίδονται συχνά από το Υπ. Οικ.
Αφορμή για τη σύνταξη του παρόντος στάθηκε η πρόσφατη διοικητική λύση υπ’ αριθμ. Δ12Α 1148627 ΕΞ 2013/24.9.2013 με θέμα «Ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών».
Ειδικότερα, στην παράγραφο 3 του ανωτέρω εγγράφου αναφέρονται τα ακόλουθα:
«3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετικό έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005)».
Όπως έχουμε μνημονεύσει και στο σύγγραμμά μας με τίτλο «Η Ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία & πράξη»1 , με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς, για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών2. Τα έτη που επικαλείται ο φορολογούμενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους.
Παράδειγμα: Αν ο φορολογούμενος «Χ» επιθυμεί το οικ. έτος 2013 να πραγματοποιήσει ανάλωση κεφαλαίου από το οικ. έτος 2000, τότε η κατάσταση προσδιορισμού των κεφαλαίων πρέπει να αρχίζει από το οικ. έτος 2000 και να σταματάει στο οικ. έτος 2012 (δηλαδή να περιλαμβάνει τις χρήσεις από 1999 έως και τη χρήση 2011).
Βάσει του επίμαχου εγγράφου, η Διοίκηση του Υπ. Οικ. ισχυρίζεται ότι οι φορολογούμενοι δύνανται να επικαλεστούν ανάλωση κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων χρόνων, εφόσον όμως είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί των φορολογουμένων.Ουσιαστικά με την παραπάνω λύση του Υπ. Οικ. θέτει έναν έμμεσο χρονικό περιορισμό για την κάλυψη τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη, που χρονικά συμβαδίζει με το δικαίωμα παραγραφής εκκρεμών υποθέσεων (οι Δ.Ο.Υ. πολτοποιούν το αρχείο των φορολογικών δηλώσεων μετά το πέρας δεκαετίας).
Η ίδια ως άνω άποψη είχε εκφραστεί και σε παλαιότερες διοικητικές λύσεις (βλ. σχετ. 1103493/2592/Α0012/4.1.2005 και 1103891/1942/Α0012/7.11.2008 έγγραφα του Υπ. Οικ.).
Διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις ως προς την ορθότητα των ανωτέρω διοικητικών λύσεων σχετικά με τον έμμεσο χρονικό περιορισμό που εμμέσως θέτουν. Ο νόμος δεν ορίζει ρητώς κάτι τέτοιο, οπότε δεν τίθεται θέμα περιορισμού ως προς τα έτη τα οποία μπορούν να επικαλεστούν οι φορολογούμενοι. Οι ισχυρισμοί των φορολογούμενων όταν επικαλούνται ανάλωση κεφαλαίου βρίσκουν έρεισμα στον πίνακα προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών που συνοδεύεται από φωτοαντίγραφα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων. Μάλιστα, στα εκκαθαριστικά σημειώματα αναγράφονται και τα ποσά των αυτοτελώς φορολογούμενων ποσών κ.λπ. από το οικ. έτος 1997 και μετά (ενώ στα παλαιότερα οικ. έτη δεν υπήρχε αναφορά αυτών στο εκκαθαριστικό). Κάποιες υπηρεσιακές φωνές στο Υπ. Οικ. έθεσαν τον προβληματισμό ότι οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να αλλοιώσουν το περιεχόμενο της δήλωσης Ε1 αναγράφοντας ποσά στους σχετικούς κ.α. του εντύπου Ε1 (των οικ. ετών πριν το 1997), και η εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν θα μπορούσε να ελέγξει την ορθότητα αυτών διασταυρώνοντας τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου με το δικό της αρχείο (αν πρόκειται για οικ. έτη που έχουν παραγραφεί και το αρχείο έχει πολτοποιηθεί).
«3. Περαιτέρω, με τις ισχύουσες διατάξεις δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών, εφόσον βέβαια είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί του φορολογούμενου (σχετικό έγγραφο 1015578/264/Α0012/14.2.2005)».
Όπως έχουμε μνημονεύσει και στο σύγγραμμά μας με τίτλο «Η Ανάλωση κεφαλαίου. Θεωρία & πράξη»1 , με βάση τις ισχύουσες διατάξεις, δεν προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την κάλυψη των τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, συνεπώς, για την κάλυψη της διαφοράς μπορεί να γίνει επίκληση ανάλωσης κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων ετών2. Τα έτη που επικαλείται ο φορολογούμενος για ανάλωση κεφαλαίου πρέπει να είναι συνεχόμενα και να φθάνουν μέχρι το προηγούμενο του κρινόμενου έτους.
Παράδειγμα: Αν ο φορολογούμενος «Χ» επιθυμεί το οικ. έτος 2013 να πραγματοποιήσει ανάλωση κεφαλαίου από το οικ. έτος 2000, τότε η κατάσταση προσδιορισμού των κεφαλαίων πρέπει να αρχίζει από το οικ. έτος 2000 και να σταματάει στο οικ. έτος 2012 (δηλαδή να περιλαμβάνει τις χρήσεις από 1999 έως και τη χρήση 2011).
Βάσει του επίμαχου εγγράφου, η Διοίκηση του Υπ. Οικ. ισχυρίζεται ότι οι φορολογούμενοι δύνανται να επικαλεστούν ανάλωση κεφαλαίου οσονδήποτε προηγούμενων χρόνων, εφόσον όμως είναι δυνατό να διασταυρωθούν με τα στοιχεία που τηρούνται στη Δ.Ο.Υ. οι σχετικοί ισχυρισμοί των φορολογουμένων.Ουσιαστικά με την παραπάνω λύση του Υπ. Οικ. θέτει έναν έμμεσο χρονικό περιορισμό για την κάλυψη τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου από προηγούμενα έτη, που χρονικά συμβαδίζει με το δικαίωμα παραγραφής εκκρεμών υποθέσεων (οι Δ.Ο.Υ. πολτοποιούν το αρχείο των φορολογικών δηλώσεων μετά το πέρας δεκαετίας).
Η ίδια ως άνω άποψη είχε εκφραστεί και σε παλαιότερες διοικητικές λύσεις (βλ. σχετ. 1103493/2592/Α0012/4.1.2005 και 1103891/1942/Α0012/7.11.2008 έγγραφα του Υπ. Οικ.).
Διατηρούμε σοβαρές επιφυλάξεις ως προς την ορθότητα των ανωτέρω διοικητικών λύσεων σχετικά με τον έμμεσο χρονικό περιορισμό που εμμέσως θέτουν. Ο νόμος δεν ορίζει ρητώς κάτι τέτοιο, οπότε δεν τίθεται θέμα περιορισμού ως προς τα έτη τα οποία μπορούν να επικαλεστούν οι φορολογούμενοι. Οι ισχυρισμοί των φορολογούμενων όταν επικαλούνται ανάλωση κεφαλαίου βρίσκουν έρεισμα στον πίνακα προσδιορισμού κεφαλαίου προηγουμένων ετών που συνοδεύεται από φωτοαντίγραφα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των αντίστοιχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων. Μάλιστα, στα εκκαθαριστικά σημειώματα αναγράφονται και τα ποσά των αυτοτελώς φορολογούμενων ποσών κ.λπ. από το οικ. έτος 1997 και μετά (ενώ στα παλαιότερα οικ. έτη δεν υπήρχε αναφορά αυτών στο εκκαθαριστικό). Κάποιες υπηρεσιακές φωνές στο Υπ. Οικ. έθεσαν τον προβληματισμό ότι οι φορολογούμενοι θα μπορούσαν να αλλοιώσουν το περιεχόμενο της δήλωσης Ε1 αναγράφοντας ποσά στους σχετικούς κ.α. του εντύπου Ε1 (των οικ. ετών πριν το 1997), και η εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν θα μπορούσε να ελέγξει την ορθότητα αυτών διασταυρώνοντας τους ισχυρισμούς του φορολογούμενου με το δικό της αρχείο (αν πρόκειται για οικ. έτη που έχουν παραγραφεί και το αρχείο έχει πολτοποιηθεί).
Ο προϊστάμενος της κάθε Δ.Ο.Υ. έχει βέβαια την εξουσία να ελέγχει τα πραγματικά δεδομένα, όμως πρέπει αυτός να αποδείξει ότι οι ισχυρισμοί του φορολογούμενου που προσκομίζει επίσημα έγγραφα δεν είναι αληθείς. Σε ένα κράτος δικαίου δεν είναι δυνατόν να προσκομίζει ο φορολογούμενος τα νόμιμα δικαιολογητικά και εκ προοιμίου να θεωρείται ψεύτης.
Η δική μας άποψη είναι ότι δεν τίθεται σε καμία περίπτωση χρονικός περιορισμός στα έτη τα οποία επικαλείται ο φορολογούμενος προκειμένου να προβεί σε ανάλωση κεφαλαίου. Αν οι εκάστοτε Δ.Ο.Υ. δεν διαθέτουν δικό τους αρχείο, αυτό δεν συνεπάγεται ότι μπορούν να αμφισβητούν εκ των προτέρων τους ισχυρισμούς των φορολογουμένων οι οποίοι προσκομίζουν όσα προβλέπονται από τις κείμενες διατάξεις.
1 Κυκλοφορεί από τις επιστημονικές εκδόσεις TaxHeaven, βλ. σελ. 41-42 του τόμου.
2 Να θυμίσουμε εδώ ότι πριν τον ν. 2065/1992 υπήρχε χρονικός περιορισμός σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1995, η κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης δεν μπορεί να γίνει με κεφάλαια που σχηματίσθηκαν πριν την προηγούμενη πενταετία. Η διάταξη αυτή ίσχυσε από το οικ. έτος 1989 έως και το οικ. έτος 1992, οπότε και καταργήθηκε με τον ν. 2065/1992.
Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικ. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven
1 Κυκλοφορεί από τις επιστημονικές εκδόσεις TaxHeaven, βλ. σελ. 41-42 του τόμου.
2 Να θυμίσουμε εδώ ότι πριν τον ν. 2065/1992 υπήρχε χρονικός περιορισμός σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 5 του ν.δ. 3323/1995, η κάλυψη της τεκμαρτής δαπάνης διαβίωσης δεν μπορεί να γίνει με κεφάλαια που σχηματίσθηκαν πριν την προηγούμενη πενταετία. Η διάταξη αυτή ίσχυσε από το οικ. έτος 1989 έως και το οικ. έτος 1992, οπότε και καταργήθηκε με τον ν. 2065/1992.
Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικ. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του Taxheaven
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου